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0579-82465239摘要：《中华人民共和国税收征收管理法》立法初衷是约束正常经营的企业，而当企业进入破产程序后，就有别于正常经营的企业，而《中华人民共和国企业破产法》即参与规范破产企业的清退程序。在两部法律立法目的不同的情况下，在操作实践中存在诸多无法协调的问题，如税收债权与其他优先债权清偿顺序问题、破产程序中新产生税费承担主体的问题、破产企业是否具有开具发票义务的问题、进入破产程序后的企业是否仍需税务申报问题、社保费用清缴问题等。在办理破产案件程序中，上述问题均对快速清退“僵尸企业”，让破产企业有序退出市场产生至关影响。
关键词：税法与破产法 税费承担 开票义务 纳税申报 社保清缴
在破产程序中，为有序清退“僵尸企业”，必定少不了税务机关的协助办理。而《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的立法宗旨不同，导致管理人与税务机关在实践中存在诸多不能协商一致的情况。《企业破产法》系规范企业进入破产程序后，在资不抵债情况下，依法公平清偿各类债权，有序清退“僵尸企业”程序，维护社会稳定；而《税收征管法》是为规范企业正常经营征税的规则，规定系基于企业系正常经营状态，而对企业破产后的相关税务问题及破产企业清税问题等鲜有规定。前者立法初衷在于维护社会群体的利益，而后者立法初衷在于维护国家的利益。《企业破产法》与《税收征管法》的冲突，导致人民法院、管理人在破产程序中与税务机关在履行各自职责时难以协调，具体表现为破产程序中税务债权优先性问题、新生税费承担主体问题、发票开具义务问题，破产后纳税申报问题以及社会保险费用清缴问题等。在实践中，上述问题的解决方案对破产案件的顺利办理至关重要。
一、税收债权的优先性问题
《税收征管法》第四十五条规定了依据税收债权的性质，其优先于普通债权，当欠缴的税款发生在纳税人财产设定担保前，税收债权优于担保债权。但根据《企业破产法》第一百零九条对特定财产享有担保权的债权对该特定财产享有别除权；《企业破产法》第一百一十三条职工债权优于税收债权。可见，《税收征管法》与《企业破产法》关于税收优先性的规定存在冲突。当企业进入破产程序时，该企业已严重资不抵债，《税收征管法》适用于正常经营的企业，保护的是国家的利益，而《企业破产法》保障的是债权人、债务人、企业职工的合法权益，有序清退破产企业，极大维护社会稳定。相比之下，笔者认为《企业破产法》较《税收征管法》约束的主体、立法的意义更为“特别”。且在不能同时保障公权力与私权利时，以保障私权利的优先，更能体现法律的“人情味”。
根据国家税务总局发布的《关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号公告）（以下简称第48号公告）第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项也明确了破产程序中的税收债权优先性适用于《企业破产法》，其中税收债权中滞纳金的部分为普通债权。该公告明确了税收债权在破产程序中优先性的顺序，解决了司法机关、管理人与税务机关的冲突，为能顺利推进破产程序作出了极大让步，以维护社会稳定。
二、新生税费承担主体问题
管理人在履行管理人职责，如对破产企业继续经营或在处置破产企业财产时，必然会产生新的税费。而新生税费的承担主体在实践中也存在争议。《税收征管法》的规定系基于企业正常经营下，理应履行企业纳税义务，才能享受相应的权利。但企业进入破产程序后，其已非《税收征管法》所约束的正常经营企业。根据《企业破产法》及第48号公告规定，税务机关申报债权的金额计算至破产裁定受理之日止。从上述规定可以看出，当企业进入破产程序后，相应的纳税责任也根据其系进入破产程序的非正常经营户而作出了调整，以维护各方权益，保障破产案件的顺利进行。进入破产程序后，管理人依法处置破产企业财产，并非为了经营盈利，而是为了变现破产企业财产，使得各方债权人的债权得以清偿，让破产企业有序退出市场。如若由破产企业承担新产生的税款，则会降低破产企业财产变现的价值，则可用于清偿各类债权的金额也相应减少，债权人的合法权益更加难以得到保障，不利于社会维稳。
国家税务总局于2020年10月19日作出《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》，提出取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议。该条款是对普通司法拍卖程序中保障买受人权益的角度设立。而破产程序中，若破产企业也须承担卖方应承担的巨额税费，则会严重影响债权清偿的分配比例，影响破产案件的处置，加大人民法院、管理人维护社会稳定的难度。且破产程序中的拍卖，系管理人基于自由意志，将特定物品转给最高应价者的行为，仅是管理人借助司法拍卖平台处置破产企业财产，并非法院强制处分财产的行为。虽然《税收征管法》等相关法律法规明确了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款的缴纳主体。且管理人在《拍卖公告》《拍卖须知》等材料中均会写明税费承担主体事宜，竞拍人在明知须承担所有税费的情况下进行竞拍，系其自愿承担税费的意思表示。买受人自愿承担税费后，破产企业将有更多的变现金额可用于清偿各类债权，减少各债权人权益的损失。
三、破产企业开具发票义务问题
在办理破产案件过程中会出现破产企业在进入破产程序前，其财产已被人民法院通过司法拍卖程序处置，且处置款项也已分配，未进入管理人账户。进入破产程序后，买受人要求管理人开具相应发票。管理人接受指定履行管理人职责所接管的破产企业，大部分存在控税盘、发票等材料遗失的情况，不存在开具发票的条件，且开具发票将产生相应的税费。管理人账户并没有收到过拍卖款项，甚至有些管理人账户并没有财产可供支付，那么因开具发票而产生的税款应当由谁承担？买受人所竞拍的企业财产系司法机关执法强制拍卖，竞拍的条款并非管理人的意思表示制定，未从保护债务人财产角度上考虑，如若要求管理人对进入破产程序前处置的债务人财产承担开票等其他义务，显失公平。买受人要求开具发票是因为其可以抵扣企业所得税，并不影响买受人购买破产企业财产使用的根本目的，而破产企业因开具发票会产生纳税义务，增加破产企业的负担。管理人履行职责的原则系保护债权人、债务人等各方权益，通过管理破产企业财产使得破产企业财产不受损。如管理人承担开具发票的义务，而开具发票的行为致使破产企业财产减少，这与履行管理人职责的初衷是相悖的。
另对于管理人在破产程序中处置的破产企业财产，笔者认为同样也可以不开具发票。对于已经严重资不抵债的破产企业，如若要求其开具相应的发票，则将承担开具发票所产生的税费，是否开具发票并不影响买受人购买破产企业财产的根本目的，仅是为了能抵扣买受人企业所得说。而对于破产企业来说，出具发票的行为将增加破产企业的负债，降低破产企业财产变现价值，不利于破产企业的债务清偿，不利于维护各方债权人的利益。
四、对破产企业进行纳税申报问题
绝大多数企业进入破产程序前已停业多年，管理人员离岗，内部行政管理混乱，有别于普通正常经营的企业。而税务机关要求管理人在破产期间也需要进行纳税申报，否则将对破产企业进行罚款。根据《企业破产法》的立法目的来看，企业进入破产程序，是为了有序清退“僵尸企业”，公平清理债权债务关系，维护债权人、债务人、企业职工的合法权益。对于不再继续经营的破产企业，并不会产生纳税义务，且进入破产程序，处置破产企业并非短时间可以完成的，税务机关要求管理人继续申报纳税，系徒增管理人的工作量。且大多数管理人系律师事务所，并不精通税务问题，如需对破产企业进行纳税申报，势必需要另行聘请相关专业人员进行该项工作，从而产生额外的破产费用，增加破产成本，损害了其他债权人的合法权益。故税务机关要求管理人对不再继续经营的破产企业进行纳税申报，不仅增加了管理人的工作量，也增加了破产费用的成本，不利于破产案件的处置。
五、破产企业社保费用清缴问题
企业进入破产后，企业所欠的各类税款包括社会保险费用均会由税务机关向管理人申报债权。而税务机关所申报的债权金额系根据税务机关征管系统中体现的数字申报的。管理人会根据税务机关申报的税收债权为基础进行审核确认，并按照最终的破产财产分配方案进行清偿，税务部门也会根据清偿的金额出具相应的缴款发票。而当管理人根据税务部门出具的缴款发票去社保部门对职工社保费用进行清缴时，发现税务部门开具的缴费发票与社保部门管理系统应缴的社保费用数据不一致，两部门系统中相同缴费年月的缴费基数、欠缴金额存在差异，致使无法及时按照清缴情况在社保部门进行报到账。
依据《企业破产法》等相关法律规定，税收债权中的滞纳金系普通债权，根据破产企业的实际情况，是不可能足额清偿的。而未足额清偿的滞纳金也会导致社保部门对所欠社会保险费用无法足额清缴，致使破产企业职工的社保费用不能及时到账。造成社保问题不能及时妥善处理，阻碍相关破产处置工作。
很多破产清算案件系执行不能转为破产清算程序，即该破产企业资产价值极少或不存在任何资产，这将导致该破产企业的变现财产都不能足额清偿税收债权本金或就是零清偿。即便滞纳金未全额清缴都将影响职工社会保险费用的清缴，那税款本金都无法清偿的情况下，破产企业的职工社保费用就不可能清缴。社会保险费用系职工的基本保障，不能因企业破产无法给职工缴足社保费用而损害其社会保障的基本权益。
六、制度完善的建议
（一）税务机关对进入破产程序的破产企业应实施特殊程序特殊办理的机制。在响应国家提出的加速清退“僵尸企业”机制下，越来越多的企业进入破产程序，这些破产企业已经不是《税收征管法》立法初衷所约束的正常经营企业。对于人民法院、管理人在处置破产企业时，税务机关应当在职权范围内制定针对破产企业的相关法律法规、政策等，简化税务程序，为处置破产企业开设一条绿色通道，协助“僵尸企业”有序退出市场的工作。
（二）不应强制要求破产企业承担税费，履行开具发票义务，加重破产企业的负担。在不违反法律规定、买受人意愿的情况下，给管理人在处置破产企业财产时对税费承担的问题、发票开具的问题与买受人自由协商的权利。在买受人愿意承担因开具发票行为而产生的税费时，管理人可以配合买受人开具发票手续。
放宽对破产企业减免税费的政策。因处置破产企业财产新产生的税费，政府、税务机关可以出台相关政策，减免破产企业的税费负担，甚至减轻购买破产企业财产的买受人的税务负担，吸引更多的群体积极参与购买破产企业财产，加快破产企业财产变现，助力推进破产案件进程。对继续经营的破产企业，给予税费的优惠政策，降低成本，使得破产企业能有更多的收益清偿各类债权，增加破产企业的盘活可能性，让“复活”的企业能为社会贡献更多的效益。
（三）对进入破产程序后，破产企业须继续申报纳税问题，可视情况而定。如果破产企业需要继续经营，则企业必定有留守职工，则管理人需监督企业依法依规进行纳税申报。但已进入破产程序的企业，即便继续经营，也有别于其他正常经营的企业，故税务机关应当对进入破产程序的企业简化纳税申报的程序与要求。
而对于不再继续经营的破产企业，可要求管理人在接受指定后，将人民法院出具的裁定书、决定书、破产企业不再继续经营的说明等相关材料送达税务机关进行备案，即可不再需要申报纳税，减轻管理人的工作负担。
（四）社会保险费用的办理与清缴牵涉部门较多，建议由政府牵头，由人民法院、社保部门、税务部门、财政部门等共同参与灵活的工作联动机制，协商解决破产案件推进过程中因社保费用清缴问题所存在的衔接问题，保证各部门间工作职能的顺利衔接。强化涉税部门之间数据平台联网与共享，创建税务部门、社保部门、财政部门等相关部门的同一系统操作平台，统一缴费基数、缴费金额。
简化破产企业社会保险费申报和缴费程序，制定破产企业职工社保费用清缴的简易程序，设立专门处理破产企业职工社会保险费用清缴窗口，在破产企业清缴社会保险费用后及时处理到账。
设立企业破产后职工社保费用无法清缴的救济途径，让破产企业职工可根据人民法院终结破产程序的裁定书、通过的《破产财产分配方案》对社保费用进行清缴，避免破产企业职工因破产企业无财产可用于清缴社保费用而导致社保费用不能清缴的处境。
七、结束语
在现行《企业破产法》与《税收征管法》冲突的背景下，人民法院、管理人与税务机关在办理破产案件中，引发诸多在实践中因立法角度不同而产生的不能协调一致的问题，严重影响处置破产案件的进程。因此人民法院、税务机关等部门多次协商，出台了许多因两部门法规定不同而产生冲突的解决方案，税务机关在多方面因企业进入破产程序而作出让步。税务机关在破产程序中虽然呈现出权力逐步淡化的趋势，表面上看似是税收行政权对司法权作出了让步和妥协，实则是在尊重和坚持司法权力，维护社会的和谐与稳定。
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